TREVISO, OTTOBRE 2019

Inizia ad affermarsi nella giurisprudenza della Corte di cassazione il principio in base al quale la rettifica dei corrispettivi delle transazioni effettuate tra società dello stesso gruppo residenti in Italia non può avvenire soltanto in base allo scostamento rispetto al valore di mercato, ma può avvenire soltanto in presenza di ulteriori elementi probatori. Nell’ordinanza n. 22879 del 29 settembre 2017, non è stata richiamata la norma di interpretazione autentica introdotta al riguardo dal decreto Internazionalizzazione, ma nella motivazione tale principio risulta, di fatto, applicato.

L’art. 5, comma 2, D.Lgs. n. 147 del 2015 ha stabilito che la normativa sul transfer pricing “estero”, di cui all’art. 110, comma 7, TUIR, va interpretata nel senso che la relativa disciplina non si applica alle transazioni tra società appartenenti allo stesso gruppo residenti in Italia.

Ritengo che lo scopo che ha inteso in tal modo perseguire il legislatore sia quello di affermare che il principio del valore normale di cui all’art. 9 TUIR è applicabile, nella disciplina delle imposte sui redditi, soltanto nei casi in cui lo stesso sia espressamente richiamato da altre disposizioni normative. Al di fuori di tali casi la rettifica del corrispettivo della transazione può avvenire soltanto in presenza di ulteriori elementi probatori.

La mancata espressa affermazione di quest’ultimo principio ha rischiato, però, di non centrare l’obiettivo che il legislatore probabilmente intendeva perseguire, cioè quello di chiarire le modalità attraverso le quali è possibile contestare la deducibilità dei costi per operazioni intercompany nazionali.

La norma di interpretazione autentica appare, infatti, affermare un principio che risulta sostanzialmente pacifico nelle norme, nella prassi e nella giurisprudenza.

L’Amministrazione finanziaria aveva, infatti, sancito, nella circolare n. 53/E del 1999, l’impossibilità di applicare la disposizione sul transfer pricing “estero” e affermato che se il ricorso ad altre disposizioni (quale l’art. 39, comma 1, lettera d, D.P.R. n. 600/1973, relativa all’accertamento analitico-induttivo) fosse risultato di difficile praticabilità, si sarebbe valutata la possibilità “di suggerire proposte normative”. Anche la Corte di Cassazione ha affermato – nelle sentenze n. 10802 del 2002, n. 23551 del 2012 e n. 17955 del 2013 – l’inapplicabilità alle operazioni effettuate tra società residenti in Italia della disposizione sul transfer pricing “estero”.

In altre sentenze – n. 17955 del 2013, n. 8849, n. 12502 e n. 23124 del 2014 e n. 12844 del 2015 – la stessa Corte aveva, tuttavia, affermato che il principio del valore normale costituirebbe una “clausola antielusiva” di portata generale che consentirebbe alle entrate di rettificare i corrispettivi delle transazioni infragruppo non in linea con il valore di mercato dei beni o servizi. Tale orientamento non era assolutamente condivisibile, in quanto la disposizione dell’art. 9 del TUIR, che contiene la definizione del valore normale, non costituisce uno strumento generale di controllo dei corrispettivi bensì un criterio da utilizzare in presenza di componenti reddituali “in natura” e negli altri casi in cui lo stesso è espressamente richiamato da altre norme.

La norma di interpretazione autentica in esame impedisce di fondare la rettifica dei corrispettivi delle transazioni tra imprese residenti sia sulla base della disciplina del transfer pricing “estero”, di cui all’art. 110, comma 7, del TUIR, che sul principio del valore normale di cui all’art. 9 del TUIR.

La congruità di tali corrispettivi delle transazioni resta comunque sindacabile in base al principio di antieconomicità – cioè in presenza di un comportamento assolutamente contrario a canoni dell’economia -, che in numerose sentenze la Corte ha applicato con riguardo ai costi correlati ai servizi infragruppo (sentenze n. 9497 del 2008, n. 9469 e n. 11154 del 2010, n. 16642 del 2011, n. 12502 e n. 21184 del 2014 e n. 6972 e n. 10319 del 2015).

Si ritiene, però, che il comportamento antieconomico possa assumere a tal fine rilevanza in presenza, oltre che di uno scostamento del corrispettivo rispetto al valore di mercato dei beni o dei servizi oggetto della transazione, anche di altre circostanze o argomentazioni probatorie tali da dar luogo alle presunzioni gravi, precise e concordanti che consentono l’effettuazione dell’accertamento analitico induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600/1973, pur in presenza di contabilità formalmente corretta.

Tale impostazione interpretativa risulta confermata dall’art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 147 del 2015, che ha anche stabilito, con un’ulteriore norma di interpretazione autentica, che l’esistenza di un maggior corrispettivo derivante dalle cessioni di immobili e di aziende “non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro ovvero delle imposte ipotecaria e catastale”.

La Suprema Corte ha richiamato quest’ultima norma in numerose sentenze riguardanti le rettifiche delle plusvalenze derivanti dalla cessione sia di immobili – cfr. le pronunce n. 18234 del 2016 e n. 1823, n. 6939, n. 11871, n. 12319, n. 13571 e n. 19228 del 2017 – che di aziende – cfr. le pronunce n. 11543 del 2016 e n. 23132 del 2017.

La norma di interpretazione autentica concernente il c.d. transfer pricing “interno” è stata, invece, per la prima volta applicata “di fatto” nella  ordinanza del 29 settembre 2017, n. 22879, nella quale la Suprema corte, nell’affrontare il caso di un contratto di servizi stipulato tra due società collegate il cui corrispettivo era stato ritenuto antieconomico dall’ufficio delle Entrate, ha sancito l’annullamento della ripresa, che è stato “basato sull’inestensibilità delle regole delimitative del transfer pricing alle imprese residenti”, sulla “invarianza per il gettito fiscale connessa alla tassazione comunque avvenuta sulla capogruppo” nonché sulla “non comparabilità del parametro utilizzato dall’ufficio”. È stato, inoltre, contestato l’utilizzo “dell’unico parametro opposto dall’Ufficio in sede di accertamento critico dei costi” e ritenuto che debba essere “esclusa ogni rettifica automatica dei costi sulla base di mera contestazione di eccessività”.

Ciò anche perché, come affermato nella precedente sentenza del 20 maggio 2015, n. 10319, – riguardante la contestazione da parte dell’ufficio dei corrispettivi relativi a somministrazioni di beni e di servizi logistici da parte della holding ad una propria controllata – “il controllo del Fisco non può spingersi fino al punto di sindacare scelte […] che riflettono valutazioni di strategia commerciale riservate all’imprenditore”. Tale principio è stato ribadito nelle successive sentenze n. 6320 del 2016 e n. 21405 del 2017.

Appare, infine, importante anche il riferimento alla “invarianza per il gettito fiscale connessa alla tassazione comunque avvenuta sulla capogruppo”, che sancisce correttamente la necessità che il sindacato della congruità dei corrispettivi risultanti dai contratti e dalla contabilità aziendale avvenga soltanto in presenza di situazioni di effettivo arbitraggio fiscale, al fine di evitare duplicazioni impositive.

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